Ст. 54.1 НК и налоговая реконструкция в 2026 году: «технические» контрагенты, позиции ВС и тактика защиты

Спор по ст. 54.1 НК редко сводится к вопросу, реальна ли сделка. Обычно спорят о другом: сколько налога можно доначислить, если «технический» контрагент в цепочке уже доказан. В 2026 году ответ на этот вопрос стал заметно жёстче. Определение СКЭС ВС по делу № А56-83561/2023 фактически закрыло путь к «расчётной» реконструкции для тех, кто работал через теневой сектор. Ниже мы разбираем, где сейчас проходят границы налоговой реконструкции и как выстраивать защиту ещё до суда.

Нормативная база: что изменилось и что нет

Ст. 54.1 НК введена Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ. По состоянию на октябрь 2026 года её текст содержательно не менялся. Инициатива 2019 года о законодательном закреплении «полной налоговой реконструкции», которую выдвинул бизнес-омбудсмен Б. Титов, нормой так и не стала. Механизм реконструкции по-прежнему держится на толковании ВС и на позиции ФНС.

Структура нормы известна, но для спора важно точно квалифицировать основание доначисления:

• п. 1 ст. 54.1 — искажение сведений о фактах хозяйственной жизни или об объектах налогообложения. Сюда относятся фиктивные операции, «бумажные» сделки, искусственное дробление.
• подп. 1 п. 2 — основная цель сделки состоит в неуплате налога или его возврате. Это тест деловой цели.
• подп. 2 п. 2 — обязательство исполнено не стороной договора и не лицом, которому оно передано по договору или закону. Это и есть классический «технический» контрагент.
• п. 3 — подписание первички неустановленным лицом, нарушения со стороны контрагента и возможность достичь того же результата другой сделкой сами по себе не делают выгоду необоснованной.

Отдельно напомним о подп. 7 п. 1 ст. 31 НК. Расчётный метод определения налога по данным аналогичных налогоплательщиков остаётся главным процессуальным «входом» в реконструкцию, когда документов реального исполнителя нет.

Конституционный Суд оценивал ст. 54.1 в отказных определениях. В Определении от 29.09.2020 № 2311-О (ООО «Саратов-Холод Плюс») КС указал, что норма не определяет заново объём прав и обязанностей налогоплательщика, а конкретизирует механизм налогового контроля. До этого были Определения от 29.05.2018 № 1152-О и от 17.07.2018 № 1717-О. Отдельного постановления КС о налоговой реконструкции в 2023–2026 годах мы в открытых источниках не нашли, поэтому ссылаться на «постановление КС о реконструкции» в процессуальных документах не рекомендуем. Для аргумента о распределении бремени доказывания по-прежнему работает Определение КС от 25.07.2001 № 138-О о презумпции добросовестности. Его же коллеги цитируют, когда напоминают о п. 6 ст. 108 НК: неустранимые сомнения толкуются в пользу налогоплательщика.

Письмо ФНС № БВ-4-7/3060@: каркас, который принял ВС

Письмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 НК РФ» формально обязательно только для инспекций. Однако СКЭС последовательно воспроизводит его логику, и в 2026 году это стало очевидным. Для практики важны три блока.

1. Признаки «технической» компании. У неё нет реальной деятельности, ресурсов, персонала и имущества. Она обеспечивает формальный документооборот, а платежи носят транзитный характер. Признаки оцениваются в совокупности. Номинальность директора или «массовый» адрес по отдельности не доказывают, что исполнитель фиктивен.

2. Реконструкция при раскрытии исполнителя (п. 10 Письма). Даже при умысле реконструкция возможна, если налогоплательщик раскрыл реального исполнителя и представил документы, подтверждающие параметры его исполнения. ФНС исходит из того, что раскрывать исполнителя нужно в ходе проверки, на стадии возражений. Здесь и возникает главный тактический конфликт, о котором ниже.

3. Расчётный метод только при неосторожности (п. 17 Письма). Если налогоплательщик не знал и не должен был знать о «техническом» характере контрагента, но реального исполнителя установить нельзя, расходы определяются расчётно. При умысле этот инструмент закрыт.

Отметим и эволюцию позиции ФНС. В письмах от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ и от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ ведомство реконструкцию по сути отвергало. Только в 2021 году она стала частью официального подхода.

Позиции ВС: от «Фирмы «Мэри» до «теневого» персонала

Базовые определения 2021–2022 годов

• Определение СКЭС от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 (дело № А76-46624/2019, «Фирма «Мэри»), включено в Обзор практики ВС № 3 (2021). Реальность операции не означает её надлежащего исполнения контрагентом. Полное снятие расходов при реальной поставке недопустимо, потому что налог не должен превращаться в санкцию. Если налогоплательщик сам участвовал в организации схемы, вычет НДС по «технической» цепочке не предоставляется, а по налогу на прибыль учитываются реальные затраты. Типичный пример: закупка у известного производителя через посредников-«прокладок». Необоснованная выгода здесь — это наценка посредников, а не вся стоимость товара.
• Определение СКЭС от 15.12.2021 № 305-ЭС21-18005. Налоговый орган обязан принять исчерпывающие меры для установления действительного размера налоговой обязанности. Доначисление сверх того, что следует из закона, недопустимо.
• Определение СКЭС от 12.04.2022 № 302-ЭС21-22323 (дело № А10-133/2020). Суд допустил реконструкцию и после завершения проверки. Это важный аргумент для налогоплательщика, который не успел раскрыть исполнителя в срок возражений.

Обзор ВС от 13.12.2023

«Обзор практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды» (утв. Президиумом ВС 13.12.2023) содержит 15 позиций. Для темы реконструкции ключевые пункты такие:

Пункт Обзора	Позиция	Как использовать
п. 1	Налогоплательщик не отвечает за нарушения третьих лиц, о которых не знал и не должен был знать. Осмотрительность оценивается с учётом значимости сделки	Довод о соразмерности проверки контрагента масштабу сделки
п. 2	Вычета нет при участии в согласованных действиях по неуплате налога	Инспекция обосновывает этим отказ по НДС «при умысле»
п. 3–4	Первичка без реальности не подтверждает право. Контрагент без ресурсов не мог исполнить сделку	Стандарт оценки «технической» компании
п. 5	Документы, позволяющие установить фактического исполнителя, обязан представить налогоплательщик	Основа смещения бремени доказывания
п. 6	Если реальный исполнитель установлен, расходы и вычеты учитываются по параметрам его исполнения	Прямая опора для требования реконструкции
п. 8	Доводы о фактическом исполнителе подлежат оценке инспекцией и судом	Аргумент против игнорирования раскрытых сведений

Пункты 10–15 Обзора касаются дробления бизнеса. Подробно мы разобрали их в статье «Дробление бизнеса в 2026 году» и здесь не повторяем.

Определение СКЭС № 307-ЭС25-11805: поворот 2026 года

Определение СКЭС ВС от 31.03.2026 № 307-ЭС25-11805 (дело № А56-83561/2023) — главное событие года для этой категории споров. Фабула: исполнитель клининговых и погрузочно-разгрузочных услуг привлекал 11 подконтрольных «технических» субподрядчиков. Инспекция сняла вычеты НДС и сама провела реконструкцию по налогу на прибыль. Она учла зарплату, страховые взносы и спецодежду официально оформленных работников контрагентов пропорционально доле выручки, приходящейся на налогоплательщика. Три инстанции сочли этот расчёт заниженным, поскольку в нём не учтены аренда, питание, проживание и оформление разрешительных документов для иностранных работников.

СКЭС отменила акты в части налога на прибыль и отказала обществу. Выводы такие:

• расчётный метод (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК) нельзя использовать, чтобы легализовать платежи «техническим» компаниям по фиктивной первичке;
• затраты на «теневой» персонал, с выплат которому не уплачены НДФЛ и взносы, не отвечают критериям ст. 252 НК даже при фактическом выполнении работ;
• гл. 25 НК не допускает признавать расходы «в обычном для бизнеса размере», если они не подтверждены документально;
• довод о том, что итоговая рентабельность ниже среднеотраслевой, отклонён. Это следствие собственного выбора налогоплательщика, использовавшего ресурсы теневого сектора, а не повод для «справедливого» расчёта;
• заключение специалиста не заменяет первичные документы.

Комментаторы в «Адвокатской газете» (Р. Шишкин, Е. Галенкова, май–июль 2026 года) сходятся в том, что условия реконструкции ВС не поменял, но истолковал их максимально строго. Ключевым становится не вопрос добросовестности, а то, какие затраты налогоплательщик реально понёс и может документально подтвердить.

Смежная позиция: самозанятые

Определение СКЭС от 03.02.2025 № 309-ЭС24-20306 (дело № А76-20897/2023): при переквалификации договоров с самозанятыми в трудовые уплаченный ими НПД не засчитывается в счёт НДФЛ налогового агента без волеизъявления плательщика НПД. Штраф по ст. 123 НК на эти суммы не уменьшается. По сути это ещё один отказ в «реконструкции» по модели «бюджет и так получил налог».

Реконструкция по НДС и налогу на прибыль: сводная модель

Ситуация	НДС	Налог на прибыль
Сделки не было (п. 1 ст. 54.1)	Вычета нет	Расходов нет
Сделка реальна, исполнитель раскрыт и подтвердил параметры исполнения документами	Вычет по документам реального исполнителя (п. 6 Обзора 2023, п. 10 Письма)	Расходы по параметрам реального исполнителя
Сделка реальна, умысел доказан, исполнитель не раскрыт	Вычета по «технической» цепочке нет	Только документально подтверждённые легальные затраты. Расчётный метод не применяется (дело № А56-83561/2023)
Сделка реальна, неосторожность, исполнителя установить нельзя	Вычета нет (по общему подходу ФНС)	Расчётный метод по подп. 7 п. 1 ст. 31 НК (п. 17 Письма)
Затраты на неоформленный персонал	—	Не учитываются (дело № А56-83561/2023)

Бремя доказывания: где оно сейчас

Формально налоговый орган доказывает обстоятельства, на которых основано решение (ч. 5 ст. 200 АПК, п. 6 ст. 108 НК). Практика же разделила предмет доказывания на две части.

1. Основание доначисления доказывает инспекция: формальный документооборот, подконтрольность, отсутствие ресурсов, круговое движение денег, умысел для штрафа по п. 3 ст. 122 НК (40%).
2. Размер действительной налоговой обязанности доказывается иначе. После того как «техничность» установлена, налогоплательщик должен подтвердить, что его затраты реальны, связаны с деятельностью и кто был фактическим исполнителем (п. 5 Обзора 2023, дело № А56-83561/2023). При этом инспекция обязана принять исчерпывающие меры к установлению действительного размера налоговой обязанности (дело № 305-ЭС21-18005). Если реальный исполнитель виден из её собственных материалов (выписки, допросы, данные АСК НДС-2), игнорировать эти сведения она не вправе (п. 8 Обзора 2023).

В профессиональном сообществе продолжается спор о том, не превращает ли такая конструкция ст. 54.1 в презумпцию недобросовестности. Пока ВС эти возражения не поддерживает.

Противоречия и открытые вопросы

• Раскрытие исполнителя и признание умысла. Инспекции нередко трактуют раскрытие фактического исполнителя как косвенное признание схемы, а значит, как основание для штрафа 40% и материала для следователя по ст. 199 УК. Налогоплательщик выбирает между реконструкцией и риском квалификации по форме вины. Однозначного решения нет, всё зависит от фабулы.
• Сроки раскрытия. ФНС настаивает на раскрытии в ходе проверки. Определение № 302-ЭС21-22323 допускает реконструкцию и позже, а п. 78 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57 позволяет представлять новые документы в суд. На практике суды всё чаще спрашивают, почему документы не были представлены инспекции, и оценивают их критически.
• Граница умысла и неосторожности. От неё зависит доступ к расчётному методу. После дела № А56-83561/2023 инспекции будут ещё активнее доказывать именно умысел, поэтому позиция по форме вины становится центральной в защите.
• Пропорциональный учёт затрат. Распределение расходов контрагентов пропорционально доле выручки фактически одобрено ВС как метод инспекции. Альтернативные расчёты налогоплательщика, основанные на трудозатратах, суд отверг из-за нелегальной составляющей. Вопрос, проходят ли такие расчёты при полностью «белом» персонале, остаётся открытым.

Налоговая амнистия по дроблению: коротко

Ст. 6 Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ освобождает от доначисленных налогов, пеней и штрафов за 2022–2024 годы по основаниям дробления. Условие — добровольный отказ от дробления в налоговых периодах 2025 и 2026 годов. По разъяснениям на сайте ФНС, если от дробления отказались только после назначения выездной проверки за 2025 и (или) 2026 год, амнистия распространяется на 2022–2023 годы. Обязательства за 2024 год в этом случае нужно привести в соответствие. Заявление не требуется. Ведомственные рекомендации доведены письмом ФНС от 18.10.2024 (по данным nalog.gov.ru, № СД-4-2/11836@).

Для темы ст. 54.1 важно одно ограничение: амнистия покрывает именно дробление. Доначисления по «техническим» контрагентам и фиктивным сделкам под неё не подпадают, даже если выявлены в той же проверке. Подробнее мы разобрали это в статье «Дробление бизнеса в 2026 году».

Тактика: возражения и досудебное обжалование

Сроки

Стадия	Срок	Норма
Возражения на акт выездной проверки	1 месяц со дня получения акта	п. 6 ст. 100 НК
Возражения на дополнение к акту (после доп. мероприятий)	15 рабочих дней	п. 6.1 ст. 101 НК
Апелляционная жалоба в УФНС	До вступления решения в силу (1 месяц со дня вручения)	п. 2 ст. 139.1, п. 9 ст. 101 НК
Рассмотрение жалобы УФНС	1 месяц, может быть продлён до 1 месяца	п. 6 ст. 140 НК
Заявление в арбитражный суд	3 месяца со дня, когда узнали о нарушении (после досудебного порядка)	ч. 4 ст. 198 АПК, п. 2 ст. 138 НК

Пошаговый порядок

1. Сразу после получения акта ознакомьтесь со всеми материалами проверки (п. 2 ст. 101 НК). Ищите в них самих сведения о реальном исполнителе: выписки по счетам «технических» компаний, допросы, данные о перечислениях дальше по цепочке. Часто инспекция уже знает, кто исполнял сделку, но в расчёт этого не берёт.
2. Определите линию по форме вины. Если умысел инспекцией толком не доказан, стройте позицию на неосторожности. Это открывает расчётный метод и снижает штраф до 20% по п. 1 ст. 122 НК. Если доказательства подконтрольности сильные, приоритетом становится реконструкция через раскрытие исполнителя.
3. Раскрывайте исполнителя в возражениях, а не в суде, и приложите его документы: договоры, первичку, сведения о персонале и технике, подтверждение уплаты им налогов. Если документы в срок не собрать, письменно заявите об этом и ходатайствуйте о дополнительных мероприятиях налогового контроля. Это зафиксирует причину для п. 4 ст. 140 НК и п. 78 Пленума ВАС № 57.
4. Представьте собственный расчёт действительной налоговой обязанности. После дела № А56-83561/2023 он должен опираться только на документально подтверждённые и легальные затраты: официальный ФОТ с уплаченными НДФЛ и взносами, материалы, амортизацию, аренду по договорам. Включать в расчёт «теневые» выплаты и среднеотраслевую рентабельность бессмысленно, а иногда и вредно, поскольку это подкрепляет вывод об умысле.
5. В апелляционной жалобе приведите все доводы и доказательства. Новые документы, которые впервые появились в суде без объяснения причин, суды оценивают скептически.
6. Параллельно работайте со штрафом: смягчающие обстоятельства, форма вины, давность (ст. 113 НК). Подробнее мы описали это в статье «Как снизить налоговый штраф».
7. Оцените уголовный риск до раскрытия сведений об исполнителе и до уплаты недоимки. При необходимости подключите защитника по ст. 199 УК ещё на стадии возражений.

Частые ошибки

• Ссылаться на «реальность сделки» и при этом не называть реального исполнителя и не подтверждать его исполнение.
• Строить расчёт на среднеотраслевой рентабельности или заключении специалиста вместо первички.
• Включать в расходы выплаты неоформленным работникам и мигрантам без разрешительных документов.
• Откладывать раскрытие исполнителя «до суда».
• Ссылаться на несуществующие или неверно атрибутированные акты КС и ВС. Суды и инспекции это проверяют.
• Путать основания: распространять амнистию по дроблению на эпизоды с «техническими» контрагентами.

Чек-лист для практика

• Квалифицировано основание доначисления: п. 1, подп. 1 или подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК.
• Проанализированы материалы проверки на предмет сведений о реальном исполнителе.
• Выбрана позиция по форме вины: умысел или неосторожность.
• Собраны документы реального исполнителя, оценён риск раскрытия.
• Подготовлен собственный расчёт только на подтверждённых легальных затратах.
• Сделаны ссылки на п. 1, 5, 6, 8 Обзора ВС от 13.12.2023, Определения № 309-ЭС20-23981, № 305-ЭС21-18005 и № 302-ЭС21-22323. Учтены ограничения из Определения № 307-ЭС25-11805.
• Соблюдены сроки: 1 месяц на возражения, 15 рабочих дней на дополнения, 1 месяц на жалобу, 3 месяца на суд.
• Отдельно проработаны штраф и уголовно-правовые риски.

Статья носит информационный характер и отражает практику на октябрь 2026 года. Реквизиты судебных актов перед ссылкой в процессуальных документах сверяйте по картотеке kad.arbitr.ru и сайту ВС. Стратегию по конкретной проверке выбирайте с учётом всех материалов дела.